第四節(jié) 執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)與填報(bào)實(shí)務(wù)

企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，除低價(jià)值租賃和短期租賃能夠簡(jiǎn)化處理外，承租人會(huì)確認(rèn)"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"，并且亦會(huì)折舊；執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，承租人再也不區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。

與稅務(wù)規(guī)定相比，新租賃準(zhǔn)則運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的稅會(huì)差異很強(qiáng)：1、稅務(wù)規(guī)定中無(wú)"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"；2、稅務(wù)規(guī)定中，能夠扣除的項(xiàng)目不包含"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"的租賃時(shí)期的融資花費(fèi)攤銷。

1、稅務(wù)上歸類為經(jīng)營(yíng)租賃的財(cái)稅實(shí)務(wù)

【案例2-19】稅務(wù)上歸類為經(jīng)營(yíng)租賃的納稅調(diào)節(jié)與填報(bào)

甲機(jī)構(gòu)是通常納稅人，與某乙房地產(chǎn)機(jī)構(gòu)在2020年12月31日簽署了一份寫(xiě)字樓的租賃合同。合同約定：租賃期限5年，從2021年1月1日起；每年租金100萬(wàn)元（不含稅，含稅105萬(wàn)），租金按年支付，首期租金在2021年1月5日前支付，其余租金每年1月5日前支付，乙機(jī)構(gòu)在收到租金后開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。租賃期滿，甲機(jī)構(gòu)需恢復(fù)租賃場(chǎng)地原貌。

甲機(jī)構(gòu)2021年1月向房屋中間商機(jī)構(gòu)支付了中間商花費(fèi)2.06萬(wàn)元，房屋中間商機(jī)構(gòu)供給了稅務(wù)局代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，注明的稅額為600元。

甲機(jī)構(gòu)已然在2021年支付了租金并取得增值稅專用發(fā)票。

甲機(jī)構(gòu)估計(jì)5年租賃期滿后的復(fù)原需花費(fèi)3萬(wàn)元。

假定沒(méi)法確定租賃內(nèi)含利率的，甲機(jī)構(gòu)增量借款利率為6%，甲機(jī)構(gòu)按時(shí)支付了租金。

問(wèn)題：甲機(jī)構(gòu)2021年度的財(cái)稅處理（適用新租賃準(zhǔn)則）

解析：

（一）會(huì)計(jì)處理

1.計(jì)算"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"成本和"租賃負(fù)債"的初始計(jì)量金額

按照新準(zhǔn)則第14條規(guī)定，承租人在租賃期起始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

按照新準(zhǔn)則第16條規(guī)定：

"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"成本=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額+租賃起始日支付的租賃付款額-租賃激勵(lì)+初始直接花費(fèi)+復(fù)原成本

租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額=100×3.4651=346.51萬(wàn)元（3.4651是利率為6%、4年期的年金現(xiàn)值系數(shù)，能夠經(jīng)過(guò)查表或在Excel中用函數(shù)計(jì)算得到）。

因此呢，"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"成本=346.51+100-0+2+3=426.24萬(wàn)元。

未確認(rèn)融資花費(fèi)=400.00-346.51=53.49萬(wàn)元。

2.承租人甲機(jī)構(gòu)在租賃期起始日（2021年1月）的會(huì)計(jì)處理

借：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn) 451.51萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5.06萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 20.00萬(wàn)元（4年×5萬(wàn)）

租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資花費(fèi) 53.49萬(wàn)元

貸：租賃負(fù)債-租賃付款額 420.00萬(wàn)元

銀行存款 105萬(wàn)元（首期租金）

銀行存款 2.06萬(wàn)元（初始直接花費(fèi)）

預(yù)計(jì)負(fù)債-復(fù)原成本 3.00萬(wàn)元

3.新準(zhǔn)則下租賃資產(chǎn)折舊和和租賃負(fù)債攤銷，如表2-1和表2-2所示：

說(shuō)明：融資花費(fèi)=上期本金余額×折現(xiàn)率6%。因?yàn)?/span>第1期2021年在年初先支付了租金，因此2021年實(shí)質(zhì)未出現(xiàn)融資花費(fèi)。

4.甲機(jī)構(gòu)2021年度折舊花費(fèi)確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理：

借：管理花費(fèi)-折舊費(fèi) 90.302萬(wàn)元

貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 90.302萬(wàn)元

說(shuō)明：假定租賃的寫(xiě)字樓所有用于平常辦公運(yùn)用，不符合資本化的要求。

5.甲機(jī)構(gòu)2022年度的會(huì)計(jì)處理：

（1）確認(rèn)利息花費(fèi)

借：財(cái)務(wù)花費(fèi) 20.79萬(wàn)元

貸：租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資花費(fèi) 20.79萬(wàn)元

（2）確認(rèn)折舊費(fèi)

借：管理花費(fèi)-折舊費(fèi) 90.302萬(wàn)元

貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 90.302萬(wàn)元

說(shuō)明：假定租賃的寫(xiě)字樓所有用于平常辦公運(yùn)用，不符合資本化的要求。

（3）支付租金

借：租賃負(fù)債-租賃付款額 105.00萬(wàn)元

貸：銀行存款 105.00萬(wàn)元

同期，收到租金專用發(fā)票確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5.00萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 5.00萬(wàn)元

2023年度-2025年度的會(huì)計(jì)處理，與2022年度幾乎完全一致，只是確認(rèn)的融資花費(fèi)數(shù)字需要根據(jù)表2-2進(jìn)行更換，故再也不贅述。

6.假如2025年12月31日租賃期滿后，甲機(jī)構(gòu)再也不需要，按租賃合同為恢復(fù)房屋支付了拆卸與修補(bǔ)花費(fèi)，取得增值稅專用發(fā)票，價(jià)款2萬(wàn)元，稅額0.18萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)2.18萬(wàn)元，轉(zhuǎn)賬支付。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-復(fù)原成本 2.00萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 0.18萬(wàn)元

貸：銀行存款 2.18萬(wàn)元

7.租賃期滿終止運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)：

借：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 451.51萬(wàn)元

貸：運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)451.51萬(wàn)元

同期，針對(duì)預(yù)計(jì)的復(fù)原成本的未運(yùn)用完部分沖轉(zhuǎn)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-復(fù)原成本 1.00萬(wàn)元

貸：管理花費(fèi)-折舊費(fèi) 1.00萬(wàn)元

（二）稅務(wù)處理

稅務(wù)上首要要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，其區(qū)分原則基本上采用的是舊租賃準(zhǔn)則里歸類的原則，亦便是說(shuō)針對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的稅務(wù)處理與舊租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃基本一致。

1.本案例中，甲機(jī)構(gòu)承租顯然不符合融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，屬于經(jīng)營(yíng)租賃。因此呢，針對(duì)甲機(jī)構(gòu)2021年為租賃出現(xiàn)的中間商花費(fèi)2萬(wàn)元和租金100萬(wàn)元，都能夠稅前扣除。

2.針對(duì)從2022年度起，每年支付的租金100萬(wàn)元能夠按規(guī)定在稅前扣除。

3.支付租金與初始花費(fèi)、復(fù)原花費(fèi)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，能夠根據(jù)規(guī)定進(jìn)行抵扣。

4.租賃時(shí)期，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的融資花費(fèi)和運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)折舊，不得稅前扣除。

5.租賃期滿支付的復(fù)原成本，在實(shí)質(zhì)出現(xiàn)的當(dāng)期根據(jù)實(shí)質(zhì)支付金額，依法進(jìn)行稅前扣除。在無(wú)實(shí)質(zhì)出現(xiàn)前，不得稅前扣除。

（三）稅會(huì)差異分析及納稅調(diào)節(jié)

1.稅會(huì)差異分析

會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，稅前扣除應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，因此呢會(huì)計(jì)處理計(jì)提的折舊費(fèi)和分?jǐn)偟睦?span style="color: green;">花費(fèi)都不可稅前扣除，而租金支出、初始花費(fèi)和復(fù)原成本支出等能夠在實(shí)質(zhì)出現(xiàn)年度根據(jù)實(shí)質(zhì)金額進(jìn)行稅前扣除。

因此呢，針對(duì)本案例，分別以租賃期起始日年度、中間年度和結(jié)束年度分別列表說(shuō)明稅會(huì)差異。

（1）針對(duì)租賃期第1年，中間商費(fèi)等初始花費(fèi)在實(shí)質(zhì)支出年度能夠稅前扣除，因此呢2021年度甲機(jī)構(gòu)稅會(huì)差異見(jiàn)表2-3所示。

（2）針對(duì)租賃時(shí)期2022年-2025年，會(huì)計(jì)處理的折舊費(fèi)和融資花費(fèi)都不可稅前扣除，然則稅務(wù)方面能夠根據(jù)納稅年度實(shí)質(zhì)出現(xiàn)的租金直接稅前扣除。以2022年度為例，稅會(huì)差異見(jiàn)表2-4所示。

（3）針對(duì)租賃期最后一個(gè)年度，實(shí)質(zhì)出現(xiàn)的復(fù)原成本能夠根據(jù)實(shí)質(zhì)出現(xiàn)金額稅前扣除，同樣實(shí)質(zhì)出現(xiàn)的租金亦能夠稅前扣除；然則，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的折舊費(fèi)和融資花費(fèi)等不得稅前扣除。因此呢，2025年度甲機(jī)構(gòu)稅會(huì)差異見(jiàn)表2-5所示。

2.納稅調(diào)節(jié)與企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)

為充分展示納稅調(diào)節(jié)過(guò)程，下面以2025年度企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)為例進(jìn)行演示。

鑒于日前的企業(yè)所得稅申報(bào)表中并無(wú)專門的"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"的納稅調(diào)節(jié)欄目，為盡可能保持會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的一致性，因此呢筆者意見(jiàn)：稅務(wù)上歸類為經(jīng)營(yíng)租賃的租入資產(chǎn)及其折舊，填入《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)節(jié)明細(xì)表》中"4、長(zhǎng)時(shí)間待攤花費(fèi)""（五）其他"的相應(yīng)欄次。原由是該部分租入資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的"運(yùn)用權(quán)資產(chǎn)"，性質(zhì)上就等同于稅務(wù)上的"長(zhǎng)時(shí)間待攤花費(fèi)"。

因此呢，所得稅申報(bào)表填報(bào)如下：

第1步：填寫(xiě)《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)節(jié)明細(xì)表》，如表2-6所示。

說(shuō)明：本過(guò)程是為調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的“折舊費(fèi)”。

第二步：填寫(xiě)《A105000納稅調(diào)節(jié)項(xiàng)目明細(xì)表》，如表2-7：

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